Dodanění pohledávek při přechodu na paušální výdaje
Otázka:
Podnikatel, který není plátcem DPH, uplatňoval v roce 2012 skutečně vynaložené výdaje podle daňové evidence, nyní se rozhodl, že v roce 2013 přejde na paušální výdaje.
Dle zákona o daních z příjmů musí v takovém případě podat dodatečné daňové přiznání a dodanit pohledávky. Podnikatel na začátku ledna 2013 vystavil fakturu za provedenou zakázku - musí dodanit i tuto fakturu? Veškeré výdaje spojené s dotyčnou zakázkou totiž byly uhrazeny v roce 2012 a domnívám se, že pokud tedy byly výdaje uplatněny v roce 2012, musí podnikatel v roce 2012 dodanit i příjmy.
Odpověď
Pokud poplatník změní způsob uplatňování výdajů tak, že místo výdajů prokazatelně vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů (§ 24 zákona o daních z příjmů) bude uplatňovat tzv. paušální výdaje vypočtené procentem z příjmů (§ 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů), je podle § 23 odst. 8 písm. b) bodu 2 zákona o daních z příjmů povinen upravit rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně, a to:
- o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem [s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů], a hodnotu závazků, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou přijatých a zaplacených záloh,
- o cenu nespotřebovaných zásob; do základu daně se zahrne při dalším prodeji nespotřebovaných zásob již zahrnutých do základu daně pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých do základu daně;
- o zůstatky vytvořených rezerv.
Základ daně (dílčí základ daně) se upraví za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo, a pokud je úprava provedena prostřednictvím dodatečného daňového přiznání, má se za to, že poplatník není v prodlení, jestliže podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo (jinak by poplatníkovi vznikla povinnost uhradit úroky z prodlení).
Z výše uvedeného lze dovodit, že při uvažovaném přechodu na paušální výdaje v roce 2013 by podnikatel měl do základu daně za rok 2012 zahrnout pohledávky, které existovaly k 31. 12. 2012.
Zda pohledávka zmiňovaná v dotazu vznikla ještě v roce 2012 nebo až v roce 2013, kdy byla vystavena faktura, však nelze na základě poskytnutých informací jednoznačně určit. Vznik pohledávky by měl vyplývat z ujednání mezi smluvními stranami, např. pokud by předmětem zakázky bylo provedení určitého díla, pak za běžných okolností vznikne zhotoviteli pohledávka na zaplacení ceny předáním díla objednateli (samotné datum vystavení faktury nebo jiné výzvy k placení tedy nemusí být rozhodující). Nicméně pokud by takové dílo bylo provedeno již před koncem roku a zhotovitel by pouze z daňových důvodů odkládal jeho formální předání objednateli až na příští rok, správce daně by za určitých okolností mohl takový postup posoudit jako účelový.
Pokud předmětná pohledávka vznikla až v roce 2013, pak zřejmě k 31. 12. 2012 existovaly v majetku podnikatele nespotřebované zásoby, o jejichž cenu by měl upravit základ daně za rok 2012. Konkrétně by se mohlo jednat např. o nedokončenou výrobu (§ 7b odst. 2 zákona o daních z příjmů a § 9 vyhlášky č. 500/2002 Sb.), cena nespotřebovaných zásob by se zřejmě lišila od hodnoty pohledávky (§ 7b odst. 3 zákona o daních z příjmů).
Doplňujeme, že příjmy, které již byly podle zákona zdaněny, se nezahrnují do základu daně (§ 23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z příjmů).
Obecně v souvislosti s uvažovanou změnou způsobu uplatňování výdajů upozorňujeme, že pokud podnikatel v minulosti uplatňoval do výdajů nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, mohlo by podle stávajících výkladů ze strany daňové správy dojít k porušení podmínky pro daňovou uznatelnost nájemného podle § 24 odst. 4 písm. c) zákona o daních z příjmů, neboť poplatník, který uplatňuje paušální výdaje, nemá obchodní majetek ve smyslu § 4 odst. 4 zákona o daních z příjmů, a nemůže tak splnit podmínku, že po ukončení finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku zahrne odkoupený majetek do svého obchodního majetku.
Ing. Pavel Zahradník, 11. 9. 2013